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Il contraddittorio endoprocedimentale: la tesi delle Sezioni Unite

La difficile declinazione del principio del contraddittorio alla luce della sentenza delle S.U. 24823/2015

Era attesa con grande speranza la sentenza delle Sezioni Unite, n. 24823/2015, depositata lo scorso 9 dicembre, chiamata a dirimere una questione particolarmente dibattuta in giurisprudenza, quella di estendere l’ammissibilità del contraddittorio preventivo anche alle cosiddette “verifiche a tavolino” e che prometteva di risolversi in termini favorevoli al contribuente.

Tale speranza, alimentata da ultimo, dall’ordinanza interlocutoria della Suprema Corte, la n. 527/2015, ed, ancor prima, dalla celeberrima sentenza delle Sezioni Unite, n. 19667/2014 – oltre che da alcune coraggiose ed ambiziose pronunce delle Commissioni Tributarie – ha, in qualche modo, tradito le attese di chi sperava che si addivenisse al riconoscimento di un generale principio di contraddittorio endoprocedimentale, volto a conferire effettività e maggior certezza ad un diritto, quale quello richiamato, che dovrebbe essere caput et fundamentum del nostro ordinamento giuridico, a prescindere dalla sua previsione in uno specifico “settore” di riferimento.

Più precisamente, la richiamata ordinanza rimetteva alle Sezioni Unite il delicato compito di pronunciarsi, principalmente, sull’applicabilità delle garanzie procedimentali accordate dallo Statuto del Contribuente, all’art. 12, comma 7 della L. 212/2000, anche in ordine a quelle verifiche fiscali, non espressamente contemplate dalla lettera della suddetta norma, e definite “a tavolino”, favorendo, come anticipato, la consacrazione, almeno in via giurisprudenziale, di un generalizzato obbligo di contraddittorio endoprocedimentale, chiarendone le concrete modalità attuative e prevedendo le conseguenze derivanti dalla sua violazione.

A ben vedere, questa pronuncia, non solo, non ha fornito compiuta e convincente risposta ai quesiti sottoposti ma, oltretutto, ha sollevato un ulteriore spunto di riflessione laddove – dopo aver escluso l’esistenza di una clausola generale di contraddittorio endoprocedimentale, poiché non ancorata né a norme positive interne né di rango costituzionale – ha, tuttavia, rappresentato, facendo leva su alcune recenti pronunce della Corte di Giustizia, la possibilità di declinare differentemente il suddetto principio a seconda che il controllo effettuato dall’Ufficio porti a contestazioni relative a tributi armonizzati  ovvero non armonizzati.

Così, dunque, mettendo la parola fine al caso “Trump Trade srl”, originato da un atto di accertamento emesso dall’Amministrazione finanziaria a seguito dell’esibizione della documentazione della società in occasione di un accertamento “a tavolino”, si è espressa il Supremo Organo Nomofilattico: “Differentemente dal diritto dell’Unione Europea, il diritto nazionale, allo stato della legislazione, non pone in capo all’Amministrazione fiscale che si accinga ad adottare un provvedimento lesivo dei diritti del contribuente in assenza di specifica prescrizione, un generalizzato obbligo di contraddittorio endoprocedimentale, comportante, in caso di violazione, l’invalidità dell’atto. Ne consegue che, in tema di tributi “non armonizzati”, l’obbligo dell’Amministrazione di attivare il contraddittorio endoprocedimentale, pena l’invalidità dell’atto sussiste esclusivamente in relazione alle ipotesi, per le quali siffatto obbligo risulti specificamente sancito; mentre in tema di tributi “armonizzati”, avendo luogo la diretta applicazione del diritto dell’Unione, la violazione dell’obbligo del contraddittorio endoprocedimentale da parte dell’Amministrazione comporta in ogni caso, anche in campo tributario, l’invalidità dell’atto, purché, in giudizio, il contribuente assolva l’onere di enunciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere, qualora il contraddittorio fosse stato tempestivamente attivato, e che l’opposizione di dette ragioni si riveli non puramente pretestuosa e tale da configurare, in relazione al canone generale di correttezza e buona fede ed al principio di lealtà processuale, sviamento dello strumento difensivo rispetto alla finalità di corretta tutela dell’interesse sostanziale, per le quali è stato predisposto”.

Alla statuizione del riferito principio di diritto, il Supremo Consesso, sarebbe addivenuto a seguito delle considerazioni di seguito sinteticamente illustrate:

  1. il dato testuale, inerente tanto alla rubrica quanto al comma primo dell’art. 12 della L. n. 212/2000, impedirebbe l’estensione delle garanzie previste espressamente per “gli accessi, ispezioni e verifiche fiscali nei locali destinati all’esercizio di attività commerciali, industriali, agricole, artistiche o professionali” ad ogni altra verifica non contemplata dal sopra riferito dato letterale e, quindi, anche alle cd. “verifiche a tavolino”;
  2. il dettato normativo interno non sarebbe in grado di giustificare la previsione di un generale obbligo di contraddittorio preventivo neppure alla luce del richiamo ai principi statuti al capo III della L. 241/1990 in tema di partecipazione al procedimento amministrativo né, tanto meno, in ragione di più qualificanti riferimenti costituzionali, quali gli artt. 24 e 97 della nostra Costituzione.

A sommesso parere di chi scrive, pare che le argomentazioni delle Sezioni Unite di fatto, non risolvano il problema, non solo perchè antitetiche ad altre pronunce in cui, invece, venivano allargate le maglie del dettato Costituzionale allorchè si poneva tale necessità come, ad esempio, in materia di abuso del diritto ma, altresì, per le incongruenze che ne sono derivate in punto di rispetto dei precetti costituzionali quali quello di uguaglianza e ragionevolezza allorchè la contestazione dell’Amministrazione Finanziaria, sorta a seguito di un accertamento, riguardi tributi armonizzati ovvero non armonizzati.

Tale scelta, infatti, oltre ad introdurre, da un lato, una forte disparità in ragione del tributo oggetto di attenzione da parte dell’Ufficio, poichè in materia di tributi non armonizzati (imposte dirette, Registro, IRAP), fuori dai casi in cui esso è espressamente previsto dalla legge – come, ad esempio, in tema di abuso del diritto – non è configurabile un generale obbligo di contraddittorio endoprocedimentale con il contribuente, dall’altro, pur ammettendo tale possibilità in favore di quelli armonizzati (es. IVA), ne limita, di fatto, l’operatività costringendo il contribuente ad una probatio diabolica. Invero, secondo il giudizio della Corte, in tale ultima ipotesi, il mancato rispetto del contraddittorio comporterebbe la nullità del successivo atto impositivo a patto che il contribuente riuscisse a dimostrare, in primis, che, in mancanza di tale irregolarità, detto procedimento avrebbe potuto condurre ad un risultato diverso ed, in secondo luogo, la non pretestuosità delle ragioni che avrebbe potuto far valere nel corso del contraddittorio, se solo questo fosse stato prontamente attivato.

A prescindere dalle più o meno condivisibili tesi argomentative espresse dalle Sezioni Uniti, pare che le stesse non convincano completamente neppure lo stesso Collegio, attesa la chiosa con cui viene invocato l’intervento salvifico del Legislatore per cercare di superare l’empasse venutosi a creare, in tema di contraddittorio endoprocedimentale, a causa della duplicità di regimi giuridici “introdotta” a seconda che si tratti di tributi “armonizzati” ovvero “non armonizzati”.

Infatti, a parere di chi scrive, tali conclusioni risultano ancor più stridenti e difficilmente comprensibili qualora si rifletta sull’iter argomentativo seguito dalla Corte la quale, dopo aver negato l’esistenza di un generale obbligo per l’Amministrazione Finanziaria di “contraddire” con il contribuente in ragione dell’assenza di un incoraggio normativo interno e costituzionale a tal fine, “giustifica” la scelta di prevedere il contraddittorio preventivo, a determinate condizioni, solo per i tributi armonizzati, trovando una copertura “europeistica” in numerose sentenze della Corte di Giustizia (ex multis, sentenze Ramino International Logistics, Jiri Sabou, Sopropè) che hanno avuto il merito di valorizzare il contraddittorio al punto da farlo assurgere a diritto fondamentale dell’ordinamento europeo. E ciò perchè, secondo la Corte di Giustizia, il diritto al contraddittorio – che implica il diritto di ogni individuo ad essere ascoltato prima che venga irrogato nei suoi confronti un provvedimento lesivo – troverebbe il proprio fondamento normativo negli artt. 41, 47 e 48 della Carta dei diritti fondamentali dell’Unione Europea; disposizioni che garantiscono il diritto di difesa, quello ad un equo processo nonchè quello ad una buona amministrazione.

Ci si chiede, dunque, alla luce anche della contraddittorietà generata dalla stessa pronuncia, se essa possa ritenersi effettivamente esaustiva e, soprattutto, dirimente rispetto ai quesiti cui era chiamata a rispondere ovvero possa essere passibile di censure, per contrasto con i principi costituzionali e di matrice europea di uguaglianza e di buona amministrazione, per aver introdotto evidenti profili di disparità tra tributi armonizzati e non ed essersi disinteressata delle reali e concrete ricadute pratiche ed applicative che tale dicotomia determina su detti tributi. Questione, questa, certamente ancor diversa ed ulteriore rispetto a quella, più o meno condivisibile, di voler fare assurgere il contraddittorio a diritto assoluto e che meriterebbe un tempestivo intervento risolutore.

                                                                                                                                                                         Avv. Serena Reposo

 

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